财税智库 | 案例解析：合同中的“包税条款”是否有效？
01 税收负担条款的争议表现
税收负担条款在实践中也被称为包税条款、税费承担条款，从形式上看，包税条款是合同双方约定对于交易所产生的税费由协议的一方全部承担并缴纳的条款;从实质上看承担缴纳税款义务的通常非税法上的义务人。
在民事合同中多表现为买卖双方通过税收负担条款将税负转嫁给其中一方，不难看出税收负担条款即为实质性的税收债务承担。税收的特殊性决定了征税的各个要素都应当由法律作出专门的规定，但税收负担条款下非法定纳税义务人负担税款的做法显然有违税收法定原则，由此产生较多争议。
面对这一实务争议，法院在裁判相关案件时由于无法可依，导致同案不同判的情形时有发生。
02 税费负担条款的法律效力
典型案例1：法院认定有效
案件名称：贵州明旭房地产开发有限公司、威宁彝族回族苗族自治县自然资源局合同纠纷案
案号：(2019)黔05民终4360号
审理法院：贵州省毕节地区中级人民法院
裁判要旨：税收征管法律规范均明确规定了各税种的纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定，由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款，则没有作出强制性或禁止性规定。
合同当事人之间对税费负担条款的约定，并不损害国家的税收利益，也不改变税收法律、行政法规对税种、税率、税额等的强制性规定，从而影响到国家税收。
税费负担约定条款属于私法领域的范畴，是对合同当事人权利义务的安排，属于当事人的意思自治的范畴，在具有合理商业目的前提下，税费负担条款是有效的。
典型案例2：法院认定无效
案件名称：温定进、林小育、林延秋等与杨传楷追偿权纠纷案
案号：(2021)粤52民终453号
审理法院：广东省揭阳市中级人民法院
裁判要旨：首先，要确定税费是否由杨传楷(股权受让方)承担，应清楚税和费的概念。费是指交易过程中发生的费用，费用的支付，可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴;税是国家向征收对象按税率征收的货币或实物，税和费是两个不同的概念。
个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。因此，在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担，不应包含个人所得税。
双方虽然约定股权转让的相关费用由杨传楷承担，但双方并没有约定相关税费由杨传楷承担，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上“实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。
典型案例3：法院未作评价
案件名称：罗宁庆与深圳市忠信利实业发展有限公司等股权转让纠纷上诉案
案号：(2017)粤14民终975号
审理法院：广东省梅州市中级人民法院
裁判要旨：根据国家税务总局关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(2015年1月1日起实行)第五条“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”的规定，认定忠万公司(受让方)是股权转让个人所得税的扣缴义务人，罗宁庆(转让方)是股权转让个人所得税的纳税义务人。
因此，忠万公司代缴股权转让个人所得税的款项，理应由罗宁庆负担。
03 如何确定税收负担条款是否有效?
分析：税款转嫁“包税条款”的效力
通常涉及税种
序号 | 税种 | 纳税人 | 法律法规依据 |
1 | 增值税 | 出卖人 | 《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。 |
2 | 土地增值税 | 出卖人 | 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。 第七条 土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。 |
3 | 城市维护建设税 | 出卖人 | 《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条 在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。 |
4 | 教育费附加及地方教育附加 | 出卖人 | 《征收教育费附加的暂行规定》第二条 凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。 |
5 | 个人所得税 | 出卖人 | 《中华人民共和国个人所得税法》第二条 第二条 下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税： （一）工资、薪金所得； （二）劳务报酬所得； （三）稿酬所得； （四）特许权使用费所得； （五）经营所得； （六）利息、股息、红利所得； （七）财产租赁所得； （八）财产转让所得； （九）偶然所得。 居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。 |
6 | 印花税 | 出卖人、买受人 | 《中华人民共和国印花税法》第一条 在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。 |
7 | 契税 | 买受人 | 《中华人民共和国契税法》第一条 在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。 |
(一)“包税条款”在公法上的效力
“包税条款”不能改变公法上规定的纳税义务人身份，因此其对于税务机关而言不具有约束力。《税收征收管理法实施细则》第三条第二款对涉税条款效力作出了明确规定，即“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”此处的无效无关于合同本身的效力，仅指在税收征管过程中对于税务机关无效。
我国《个人所得税法》第八条明文规定：个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。国家税务总局2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条进一步明确规定，个人股权转让所得个人所得税以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。由此可见，法律对于股权转让个人所得税的纳税人和扣缴义务人有明确规定。
(二)“包税条款”在私法上的效力
合同双方当事人作为平等民事法律关系的主体，在双方意思表示自由、平等协商的情况下，有权对股权转让个人所得税的缴纳方式进行不损害国家、集体和其他人权益的约定。
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