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经营租赁、融资租赁和融资性售后回租的税务处理

 发布时间：2023-02-13 16:29 浏览量：319

一、概念
1.经营租赁
经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。
将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告。
车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。光租业务，是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。
2.融资租赁
融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。　　按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。
3.融资性售后回租
是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。即卖方兼承租人，买方兼出租人。例：甲企业最近要开展新项目，缺钱，但甲企业有一台设备，就和乙融资租赁企业达成协议，先把这台设备卖给乙企业，然后再通过向乙企业支付租金的方式将设备租回来使用。售后回租实质是融资，承租人和供货人为同一人。
依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）《销售服务、无形资产、不动产注释》

二、增值税税目
1.经营租赁
销售服务——现代服务——租赁服务
纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。（财税〔2016〕47号 ）
2. 融资租赁
销售服务——现代服务——租赁服务
3.融资性售后回租
销售服务——金融服务——贷款服务
试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。（财税〔2016〕36号附件2）

三、增值税税率/征收率/预征率
（一）经营/融资租赁
1.有形动产租赁
（1）税率
一般纳税人采用一般计税税率为13%；
（2）征收率
小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税征收率为3%。

2.不动产租赁
（1）税率
一般纳税人采用一般计税税率为9%；
（2）征收率
①小规模纳税人：
征收率一般为5%；
个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额：含税销售额÷（1+5%）×1.5%（国家税务总局公告2016年第16号）；
住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税：含税销售额÷（1+1.5%）×1.5%（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号）
②一般纳税人：
选择简易计税征收率一般为5%；
住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税：含税销售额÷（1+1.5%）×1.5%（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号）
（3）异地出租不动产预征率
一般计税：3%，应预缴税款=含税销售额/（1+9%）×3%
简易计税：
一般情况下5%，应预缴税款=含税销售额/（1+5%）×5%
个人出租住房1.5%，应预缴税款=含税销售额/（1+5%）×1.5%
住房租赁企业向个人出租住房，应预缴税款=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%

（二）融资性售后回租
一般计税税率为6%，简易计税征收率为3%。

四、税收优惠
（一）增值税即征即退优惠
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。
即征即退税额=（当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额）-（当期融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用）×3%

注意：
1、取消了原政策对融资性售后回租即征即退政策的时间限制；
2、对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额要求，并对未达标的纳税人规定了三个月的过渡期时间进行了相应调整；
3、融资性售后回租虽然作为“贷款服务”征收增值税，但仍可按照上述规定享受即征即退增值税政策，但仅限于有形动产的售后回租业务，不包括不动产的融资性售后回租。
4、小规模纳税人不适用即征即退。
5、融资性售后回租属于贷款服务，纳税人接受的贷款服务，其进项税额不得抵扣。
依据：财税〔2016〕36号附件3

（二）差额纳税
1.融资租赁
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述上述规定执行，2016年8月1日后开展的融资租赁业务和融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。即不符合条件的纳税人以全部价款和价外费用为销售额，按照“租赁服务”缴纳增值税。
发票开具：政策未规定不得开具专用发票，可以全额开具增值税专用发票。即全额开票，差额纳税，全额抵扣。因为贷款利息不允许抵扣，因此实务中一般开具增值税普通发票。

2.融资租赁售后回租
（1）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述上述规定执行，2016年8月1日后开展的融资租赁业务和融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。即不符合条件的纳税人以全部价款和价外费用为销售额，按照“租赁服务”缴纳增值税。
（2）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，可以选择以下方法之一计算销售额：
①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。
发票开具：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。即差额开票，差额纳税。
②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。（注：租金中不含本金）
要点提示：
1.售后回租属于贷款服务范围，贷款服务的销售额为提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入，不含贷款本金。因此，提供融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用中也不包含本金。考虑到政策延续（营改增后将“融资性售后回租”从“有形动产租赁服务”纳入“贷款服务”范围）另外给了售后回租差额征税的优惠，其它贷款服务是没有的。
2.老合同老规定，2016 年4 月30 日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税（13%）。
3.融资租赁服务仍采取差额的方式确定销售额，允许扣除的项目中删除保险费和安装费，主要原因是保险服务、安装服务已经纳入增值税征收范围，购买保险服务、安装服务时已支付或负担的增值税额，可以按规定作为进项税额予以抵扣，无需再采取从销售额中扣除的方式。
4.按照上述规定差额确定销售额的试点纳税人，必须是经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的企业，商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。
依据：财税〔2016〕36号附件2

（三）一般纳税人可选择简易计税
1.有形动产租赁
一般纳税人发生以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务可以选择适用简易计税方法计税。（财税〔2016〕36号附件2）

2.不动产租赁
（1）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额（国家税务总局公告2016年第16号）
（2）一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税（财税〔2016〕47号 ）
（3）自2021年10月1日起，住房租赁企业向个人出租住房（选择）适用简易计税方法并进行预缴的，减按1.5%预征率预缴增值税,应预缴税款=含税销售额÷(1+1.5%)×1.5%（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号）

（四）承租人出售资产
根据 《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有 关税收问题的公告》 (国家税务总局公告 2010 年第 13 号) 规定: 融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为, 不属于增值税征收范围, 不征收增值税。开具发票时, 选取商品和服务税收分类与编码的 “6 未发生销售行为的 不征税项目” 中的 “606: 融资性售后回租承租方出售资产”, 税率选择 「不 征税」, 税额显示 「∗∗∗」, 只能开具增值税普通发票。

五、出口退免税业务
对融资租赁出口货物试行退税政策。对融资租赁企业、金融租赁公司及其设立的项目子公司，以融资租赁方式租赁给境外承租人且租赁期限在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税、消费税出口退税政策。对融资租赁海洋工程结构物试行退税政策。对融资租赁出租方购买的，并以融资租赁方式租赁给境内列名海上石油天然气开采企业且租赁期限在5年（含）以上的国内生产企业生产的海洋工程结构物，视同出口，试行增值税、消费税出口退税政策。  详见：财税〔2014〕62号

根据财税〔2016〕36号附件4规定，境内的单位和个人销售标的物在境外使用的有形动产租赁服务免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外。又根据财税〔2016〕140号规定，自2017年1月1日起，生产企业销售自产的海洋工程结构物，或者融资租赁企业及其设立的项目子公司、金融租赁公司及其设立的项目子公司购买并以融资租赁方式出租的国内生产企业生产的海洋工程结构物，应按规定缴纳增值税，不再适用《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）或者《财政部国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》（财税〔2014〕62号）规定的增值税出口退税政策，但购买方或者承租方为按实物征收增值税的中外合作油（气）田开采企业的除外。2017年1月1日前签订的海洋工程结构物销售合同或者融资租赁合同,在合同到期前,可继续按现行相关出口退税政策执行。


六、其他税种相关概述
（一）企业所得税
1.融资租赁
根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
2.融资性售后回租
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有 关税收问题的公告》 (国家税务总局公告 2010 年第 13 号)规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。  

（二）契税
契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。融资租赁期间房产的所有权仍属于出租人，融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期满后，租赁双方的房屋所有权发生转移，则承租人应按规定缴纳契税。
根据《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）第一条的规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

（三）房产税
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第三条规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

（四）土地增值税
《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。
融资租赁期间，并未转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，出租人不需要缴纳土地增值税。若融资租赁期限届满，不动产权属发生转移，出租人需要缴纳土地增值税。

（五）印花税
1.经营租赁
根据《中华人民共和国印花税法》，租赁合同按租金的千分之一缴纳印花税。
2.融资租赁
根据《中华人民共和国印花税法》，融资租赁合同按租金的万分之零点五缴纳贴花税。
3.融资性售后回租
根据《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）第一条，在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

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